La responsabilidad solidaria en materia tributaria ha sido un tema de intensos debates y análisis jurídicos, especialmente en lo que respecta a los directores y demás administradores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad jurídica, y sobre lo cual nos referimos en una entrega anterior a raíz de la declaratoria de la inconstitucionalidad por parte del Tribunal Constitucional (TC) de los literales de Artículo 11 del Código Tributario de la República Dominicana (CTRD) que establecían tal responsabilidad.
Sin embargo, a poco más de un año de la referida declaratoria de inconstitucionalidad, y sin mucha socialización del proyecto de ley que contemplaba la adecuación de la misma, se promulga la Ley 25-24, de fecha 29 de julio de 2024, la cual ha reactivado la discusión sobre la constitucionalidad de la responsabilidad solidaria entre los expertos en el área, por las razones que comentamos a continuación.
Recapitulando el tema, los literales (b) y (c) del Artículo 11 del CTRD establecían que los dirigentes de entidades con o sin personalidad jurídica, es decir, presidente, vicepresidentes, directores, gerentes, administradores y representantes, eran consideradas como responsables solidarios de las obligaciones tributarias correspondiente a la entidad que ellos representaban o administraban. Así las cosas, en ocasión a una acción directa de inconstitucionalidad sometida por una persona que ostentaba tal calidad en una empresa, el TC emitió una sentencia la cual declara inconstitucional los referidos literales (b) y (c) del Artículo 11 del CTRD, pronunciándose la nulidad absoluta de los mismos.
Con respecto a esta decisión del TC, resulta importante resaltar que la sentencia emitida establece que las citadas disposiciones del CTRD sobre responsabilidad solidaria resultan violatorias a la Constitución dominicana en lo que respecta al principio de razonabilidad. En aplicación del principio de razonabilidad, el TC realiza un test de razonabilidad y establece que al analizar la relación entre el medio y el fin de las disposiciones legales antes citada, el mismo es de criterio que no existe una relación proporcional entre la medida aplicable y el objetivo de perseguir el cobro de la deuda tributaria.
Esto debido a que los directores de empresas y administradores de entidades sin personalidad jurídica no necesariamente tienen la solvencia para afrontar la deuda tributaria y no se puede comparar el patrimonio de estos con el de las empresas o entidades que dirigen o administran.
En respuesta a esta declaratoria de inconstitucionalidad, y según nuestro entender, a los fines de que la Administración Tributaria no quedara privada de poder, se emite la Ley 25-24 que modifica este texto legal, estableciendo que en lo adelante la responsabilidad solidaria de los directores de empresas y administradores de entidades sin personalidad jurídica, solo aplicará cuando en el ejercicio de sus funciones de administración, estos hubiesen rehuido u obviado su responsabilidad o consentido el incumplimiento tributario, ya sea de manera dolosa o culposa.
Con respecto a esta modificación, se debe notar que, si bien la misma corrige en cierto grado los cuestionamientos que existían respecto a la responsabilidad solidaria de los directores de empresas y administradores de entidades sin personalidad jurídica, resulta evidente que restan dudas significativas respecto a la razonabilidad y proporcionalidad de esta disposición, punto central de la declaratoria de inconstitucionalidad por parte del TC.
Por un lado, se debe destacar que esta modificación establece que la responsabilidad existirá únicamente con respecto a hechos que les sean imputables personalmente a estos directores o administradores, y que hayan devenido de alguna forma en alguna manifestación de incumplimiento tributario. No obstante, la modificación no corrige la esencia de la inconstitucionalidad de los literales (b) y (c) del Artículo 11, la cual recae en que, según estableció el TC en su sentencia vinculante, sería desproporcional e injusto obligar a estas personas a pagar la totalidad de las deudas tributarias de la entidad que administran o representan, por factores tales como la diferencia en capacidad económica, así como la subordinación a los dueños de esas entidades.
Dentro del razonamiento contenido en la sentencia del TC, este tribunal analiza la legislación comparada de otros países en la materia, e indica ejemplos donde la responsabilidad solidaria en materia tributaria se encuentra atada a la comisión de actos ilícitos, y se constituye como una responsabilidad subsidiaria en lugar de solidaria de forma objetiva, o donde la responsabilidad de los directores de empresas y administradores de entidades sin personalidad jurídica se limita a la parte de la deuda tributaria que no alcanza a ser garantizada con los bienes de la persona moral que dirigen, resguardando así el principio de proporcionalidad.
Asimismo, el TC considera que la responsabilidad del patrimonio de dichos directores y administradores no debería ser extensible a aquella de la sociedad que administran, puesto que bajo las disposiciones antes citadas se podrían ver afectadas personas que no necesariamente son socios de la sociedad, sino simples empleados que fungen funciones de administración, y no reciben un beneficio directo de la empresa.
Sin embargo, se emite esta nueva Ley 25-24, que si bien no solo parecería que no resuelve el tema de la razonabilidad y proporcionalidad anteriormente comentado, sino que también introduce o refuerza algunas disposiciones sobre responsabilidad solidaria, tales como la inclusión expresa de la responsabilidad solidaria de los accionistas de personas jurídicas hasta el límite de sus aportes y la inclusión de los beneficiarios finales como responsables solidarios, entre otros aspectos.
Adicionalmente, deja a la pura subjetividad de la Autoridad Tributaria el determinar cuándo hay dolo o culpa por parte de los directores o administradores a efectos de aplicar responsabilidad solidaria en un proceso, lo que en la práctica representará un verdadero problema para estas personas, al margen de que dentro de las cosas positivas de esta legislación es que introduce disposiciones para salvaguardar el derecho de defensa de los denominados responsables solidarios.
En conclusión, entendemos que la responsabilidad solidaria en materia tributaria de los directores y administradores de entidades con o sin personalidad jurídica según se establece mediante la modificación al CTRD realizada por la Ley 25-24, resulta ser cuestionable desde un punto de vista constitucional, especialmente respecto a la razonabilidad y proporcionalidad de las obligaciones que instituye sobre estas personas de cara a lo establecido por el TC mediante su sentencia en la materia.
Por lo tanto, se prevé que en lo adelante podría continuar el debate de la legitimidad de la persecución de los directores y administradores de entidades, así como las posibles acciones legales para buscar la nulidad de estas disposiciones relativas a la responsabilidad solidaria, en la búsqueda de la protección de los principios constitucionales que rigen la legislación tributaria y el ordenamiento jurídico dominicano.
