Uno de los ajustes más comunes en fiscalizaciones de parte de la Autoridad Tributaria (AT) a los contribuyentes son las impugnaciones a gastos que estos se han deducido en sus declaraciones de impuesto sobre la renta (ISR) por no cumplir con los requisitos legales para esa deducibilidad.
Es importante entender cuáles son esos requisitos, sin ignorar el hecho de que en nuestra regulación fiscal existen ciertas áreas grises que dan pie a interpretaciones que pueden diferir entre la posición que adopte el contribuyente versus la que adopta en la práctica la AT sobre ese mismo tema.
A continuación, vamos a desarrollar los conceptos básicos que deben tener presente los contribuyentes a los fines de poder tomarse como deducible un gasto en el ISR.
De conformidad con el Código Tributario dominicano (CT) y las regulaciones fiscales complementarias, para determinar la renta neta imponible se restará de la renta bruta los gastos necesarios efectuados para obtenerla, mantenerla y conservarla. Así las cosas, los gastos de contribuyentes deberían ser deducibles siempre y cuando se verifique lo siguiente:
(i) Necesarios para la generación de rentas gravadas
La condición esencial para la deducibilidad de un gasto en el ISR es que el mismo sea necesario para obtener, mantener y conservar renta gravada. Es decir, el gasto debe ser propio o relacionado con la actividad o giro del negocio y esa actividad debe encontrarse gravada con el ISR.
Por tanto, siempre que los gastos guarden una relación causal con la generación de renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad, deberían ser considerados deducibles.
Es importante guardar evidencia de este hecho, principalmente en aquellos gastos que por su naturaleza en principio se asumiría que no van relacionados a un determinado negocio, pues este es uno de los puntos que más genera ajustes en las fiscalizaciones.
(ii) Soportados en comprobantes fehacientes
Los gastos fiscales deben estar soportados en comprobantes fehacientes con el debido comprobante fiscal, de conformidad con el Decreto 254-06 que establece el Reglamento para la Regulación de la Impresión, Emisión y Entrega de Comprobantes Fiscales (Reglamento de NCF), así como las demás normativas en la materia. Para sustentar gastos y costos o crédito fiscal para efectos tributarios, se deberán emitir facturas que generen crédito fiscal y/o sustenten costos y gastos.
Sobre este punto, debe señalarse que si bien actualmente existen comprobantes fiscales para casi todo tipo de operaciones, hay operaciones sobre las cuales las normativas no son claras de si debe usarse un comprobante fiscal, o si usar otro distinto al que establecen las normativas para ese tipo de gastos no implica la impugnación del gasto, a razón de que sí existen comprobantes fehacientes que pueden soportarlo (contratos, facturas u otras evidencias). Esto considerando la tesis de que un comprobante fehaciente no debería ser necesariamente un comprobante fiscal y el hecho de que no exista el último, no quiere decir que la transacción no ocurrió.
Los contribuyentes que efectúen pagos superiores a los RD$50,000 deberán utilizar cualquiera de los medios establecidos en el sistema de intermediación bancaria y financiera que individualicen al beneficiario y que sean distintos al pago en efectivo. Por esta razón, en las fiscalizaciones de la AT, se solicitan los medios de pagos que soportan los gastos de los contribuyentes.
(iii) Devengados contablemente
Conforme a la legislación fiscal, para fines de su contabilidad, las personas jurídicas deben seguir el método de lo devengado para el registro de sus ingresos y gastos, y este método es el que se debería considerar también a efectos del ISR. A pesar de que nuestra legislación no define qué debe entenderse por dicho método, se ha entendido que de acuerdo al mismo, los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran y sean exigibles, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, con independencia de la fecha de su pago o cobro.
En síntesis, a efectos de deducibilidad de gastos en el ISR, los gastos devengados contablemente en un periodo fiscal son los que fiscalmente deberían deducirse. Sin embargo, en la práctica, por múltiples razones, es muy común que haya ciertas discrepancias entre el periodo del devengo contable de un gasto y el periodo de la emisión del comprobante fiscal que soporta este gasto, generando inconsistencias con los sistemas de información tributaria de la AT. Si se da la situación, los contribuyentes deben tener bien documentada esta diferencia a los fines de poder soportar su posición respecto a la misma.
(iv) principio de independencia efectiva (si aplica)
Las operaciones celebradas entre un residente y una persona física, jurídica o entidad relacionada deben ser pactadas de acuerdo a los montos que habrían sido acordados entre partes independientes, en operaciones comparables y bajo iguales o similares circunstancias (principio de independencia efectiva o arm’s lenght).
Esto también aplica cuando un residente realice operaciones comerciales o financieras con: i) relacionados residentes; y, ii) personas físicas, jurídicas o entidades domiciliadas, constituidas o ubicadas en Estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales, sean o no relacionados.
La proporción de precio que no cumpla con el principio de independencia efectiva, será impugnado por la AT, considerándose así como un gasto no deducible en el ISR. Respecto a este punto, existe una serie de obligaciones que deben cumplir los contribuyentes frente a la AT, incluyendo que los mismos debe realizar un estudio de precio de transferencia para soportar los precios que han pactado con sus relacionados, el cual muchas veces es también cuestionado por parte de la AT, así que aun cumpliendo con este requisito, no se mitiga completamente el riesgo de una impugnación.
(v) Aplicarse las retenciones de impuestos correspondientes (si aplica)
Finalmente, debe señalarse que en algunos casos, otra condición para la deducibilidad de un gasto es que se hayan aplicado las retenciones de impuesto aplicables a la transacción que dio origen al mismo. En ese orden, debe señalarse que, conforme a la legislación fiscal, en ningún caso será admisible la deducción de los pagos por concepto de intereses si previamente no se ha realizado la retención correspondiente (e.g., 10%). Por su parte, en ningún caso se admitirá la deducción de los pagos por concepto de intereses, regalías o asistencia técnica entre partes relacionadas o sujetas a aplicación de reglas de precios de transferencia si no se han pagado las retenciones de ISR previstas en la ley.
Por otro lado, una normativa de la AT , condiciona la deducibilidad de un gasto para fines de ISR a las retenciones de Impuesto a la Transferencia de Bienes y Servicios (ITBIS) que en la misma se establecen.
Sin embargo, en la práctica, existen ciertas interpretaciones sobre estas retenciones y sobre cuándo el contribuyente tiene derecho a la deducción correspondiente, teniendo en cuenta que las regulaciones establecen generalmente que las retenciones se realizan cuando se paga o cuando se acreditan en cuenta y precisamente el término de “acreditación en cuenta” no está claramente definido por las regulaciones, lo que da pie a muchas impugnaciones de parte de la AT en este aspecto.
En definitiva, los puntos desglosados anteriormente sirven como punto de referencia o test a efectos de considerar si un gasto es deducible en el ISR, teniéndose en cuenta que existen ciertas deficiencias que tienen las regulaciones fiscales sobre la deducibilidad de algunos gastos, así como que existen algunos tipos de gastos que requieren de condiciones adicionales (e.g., la deducibilidad de gastos de intereses por financiamiento se encuentra sujeto a reglas adicionales para su deducibilidad, entre otras).
En línea con lo indicado anteriormente, en conclusión, los contribuyentes deben realizar una depuración previa o mantener controles sobre cuáles gastos registrados en la contabilidad deberían ser deducibles fiscalmente e incluso, en casos más complejos o sujetos a distintas interpretaciones, mantener evidencia de cómo se relacionó ese gasto al giro del negocio, pues también la falta de evidencia en ese sentido es una de las justificaciones más comunes para la AT mantener impugnaciones en sus fiscalizaciones.
